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审计研究报告学习宣传贯彻党的十九大精神推动审计工作改革创新与发展系列研究报告之十:审计组组长全程负责制研究
   发布日期:2018-02-09

  内 容 摘 要

  当前,中国特色社会主义进入了新时代,这是我国发展新的历史方位。审计监督是党和国家监督体系的重要组成部分,在新的历史时期被赋予了新的定位和要求,审计的组织方式和业务流程应当与之相适应。本文深入分析了当前审计业务流程中存在的以审计组为核心的现场审计“上半场”和以层级负责为核心的质量控制“下半场”分离、业务管理与行政管理双轨并行、各个环节负责主体不一等问题,参考司法改革中提出的“让审理者裁判,让裁判者负责”的思路以及其他国家的审计组在审计业务流程中的作用,提出构建以审计组组长全程负责制为核心的审计业务流程的建议。

  审计组组长全程负责制研究

  审计项目是审计机关的核心业务活动。一个审计项目的业务流程起始于向被审计单位送达审计通知书,结束于向被审计单位出具审计报告、作出审计决定和处理处罚。中央《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》指出,要创新审计组织方式和技术方法,提高审计能力和效率。然而,从目前的审计组织方式和业务流程来看,现场审计由审计组负责,而审计报告主要经由审计机关复核、审理、审核,由审计机关主要负责人签发,出现了同一审计项目业务流程中审计组“踢上半场”、审计机关“踢下半场”的现象及由此产生的一系列权责不清、效能拖沓的问题。本文具体分析了这一系列问题的影响及原因,并提出了重构以审计组组长负责制为核心的审计业务流程的设想。

  一、当前审计业务流程中存在的相关问题

  国家审计准则第54条和179条明确提出,“审计机关应当在实施项目审计前组成审计组”,“审计组实行审计组组长负责制”,“审计组组长应当对审计项目的总体质量负责”,从这些条款来看,审计组组长应当对审计项目整体负责。但从审计组组长工作职责的具体规定来看,审计组组长事实上只对组织实施现场审计工作的7项相关职责负责[1]。自审计组提交了草拟的审计报告后,就进入了层层呈报、逐级复核审理审核的质量控制过程。可见,国家审计准则对审计组组长负责制的规定存在分割点,以审计组为核心的现场审计“上半场”和以层级负责为核心的质量控制“下半场”双轨并存,从而也带来了审计业务流程的一系列问题。

  (一)存在上半场“扁平化”和下半场“层级化”的冲突。

  审计项目“上半场”的主要特点是扁平化,审计组实行组长负责制,除需要向审计机关请示汇报的特定事项外,审计组组长可以掌控整个审计项目,审计组现场负责人和主审的设立都是根据审计组组长的委托协助履行相应的现场管理职责。

  而审计项目“下半场”的主要特点是层级化,以逐级呈报和审核为主。根据国家审计准则174条,审计组之后仅包括审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人四个环节,但从实践来看,2016年初调研中了解到,从项目实施单位审核开始到署领导签发最多有24个环节,2017年出台《审计署办公厅关于进一步提高审计工作质量和效率的通知》,业务流程得以优化,但仅就文件规定来看,仍涉及了8个单位、15个审核环节(如图1)。

  图1 当前审计业务流程图(不同颜色表示不同单位,每个框格代表一个业务环节)

  (二)存在审计组“履职”和审计机关“负责”的冲突。

  现场审计的实施和审计报告等成果的形成是同一审计项目的不同阶段,但由于出现了责任主体的变化,造成了前半段审计组履行审计监督职责,查核问题,调查取证,但形成的审计成果是以审计机关的名义出具,由审计机关主要负责人签发,审计机关承担最终责任。即履行审计监督职责的主体不承担最终责任,履职和负责两个环节脱节。

  从审计组的角度,由于不承担最终责任,且审计组之后还有15个以上的审核环节,对审计组提交的“半成品”质量难免有所影响。从审计机关的角度,由于对所有审计项目承担责任,为保证审计成果质量,只能加大质量控制力度。尽管《审计署办公厅关于进一步提高审计工作质量和效率的通知》等规范性文件反复强调审计现场管理,不断要求规范核查、扎实取证,但由于审计组不承担审计成果的最终责任,往往考虑考核指标多,缺少提高审计成果质量的动力。

  (三)产生了一系列质量和效率方面的不利后果。

  在双轨制下,质量和效率带来了一系列连锁反应。一是质量控制责任不断后移。随着质量控制环节越来越多、过程越来越冗长,而每个环节职责区分不大、工作内容重复,质量控制责任不断被推向下一环节。二是现场审计的时间安排与后续质量控制工作的时间安排不成比例。随着审计机关各质量控制环节增多,时间不断拉长,如根据审计机关统一要求,审计现场一般控制在2个月以内,审计报告阶段一般控制在2个月以内,已经接近1:1。有些经济责任审计项目由于还要启动两轮征求意见、多次修改、多次上会,现场和报告阶段时间比例可能会接近1:2。有些全国统一组织大项目由于要统一移送、统一处理,时间比例还会更加悬殊。以2014年8月开始的土地出让金审计项目为例,有超过20项移送时间在2015年6月以后,如辽宁省3家企业涉嫌非法占用农田问题,移送时间已经是2015年12月[2]。

  二、其他国家最高审计机关审计组在审计业务流程中的作用

  对被审计单位和公众而言,每个审计项目都是一个完整的不可分割的整体,当前很多国家审计机关都将审计组视作审计项目的主体和灵魂,明确规定审计组对审计项目整体负责。具体表现在对审计方案的确定、现场审计的组织管理、审计结果的最终确定等全过程都由审计组负责,很多国家最高审计机关的多数审计报告也是由审计组组长签发。

  (一)美国审计署的相关做法。

  美国审计署共有12个业务司局承担相关领域审计工作。根据美国审计署《政府审计准则》的(GAGAS)规定,在项目组织管理方面,一般根据业务领域,安排相关司局负责实施,相关业务司局根据具体领域在全司局范围内组织审计组人员。根据项目风险水平不同,一般由司局负责人(director)担任审计组组长和审计报告签发人。在审计计划阶段,审计组组长通过审计组业务会议组织审计组全体成员共同参与审计计划和实施方案编制,如项目信息化程度较高,审计组组长还要负责外聘数据审计专家。在审计项目实施阶段,审计组长依据审计事项对审计人员进行分工,每一位审计人员根据分工对该审计事项的了解、实施、取证、记录负责。在审计报告形成阶段,审计组形成报告过程中,其中涉及法律意见的需提交总法律顾问办公室确认签字,涉及大型问卷调查和统计抽样等技术方法使用的需提交应用技术方法局确认签字。形成报告初稿后,一般由审计组组长审定后,再提交审计组之外的其他人进行复核,具体复核人选根据审计项目的风险而定,风险低的项目可以是司内其他处长担任,风险最高的项目由业务总监或审计长担任。笔者对美国审计署2016年发布的652份审计报告和11份法律意见(legal decisions)进行梳理,其中法律意见由总法律顾问签发,审计报告超过98%由审计组负责人、即各业务司司长(director)签发。

  (二)德国联邦审计院的相关做法。

  根据德国联邦审计院《联邦审计院审计条例》(1997年颁布,2005、2007、2012、2013年先后修订)规定的审计业务流程,审计组(panels)是审计业务流程的绝对核心,需要对审计项目的全过程负责。审计组讨论确定审计方案,以联邦审计院的名义发出审计通知,开展实地审计调查,并与被审计单位进行会谈,就相关重要事项交换意见。审计组起草审计报告初稿,由联邦审计院将审计报告以函件形式寄送给审计结论直接涉及到的部门,如被审计单位、上级主管部门及相关立法部门等,请其对联邦审计院的审计结论发表意见。审计组确定最终审计成果。审计组在初稿和反馈意见基础之上撰写最终的审计报告,包含联邦审计院确定的事实、评价以及建议,相关部门对重点所发表的意见、对异议的评价以及说明等。审计组还将通告被审计单位将以何种形式对仍然存在争议的建议进一步跟踪解决。此外,联邦审计院采取合议制的决策机制,除对极其有限的保密事项由院长单独做出决定外,其他成员在法律和工作守则所规定的程序中共同议事和做出决策。审计组意见不统一时将提交决策会,决策会和大决策会则按多数成员通过决议为有效。大决策会的决定对审计组和决策会具有约束力。

  (三)加拿大联邦审计长公署的做法。

  加拿大联邦审计长公署职业审计准则规定,各审计项目实施阶段由审计组负责,项目报告起草阶段分为三个步骤。第一,审计组组长签发主审审计报告草案(The Principal’s Draft)。送被审计单位对审计报告草案进行评价,审计组对报告进行修改。然后被审计单位管理层做出书面回应。审计组就草案建议和回应与被审计单位管理层进行讨论。第二,审计组组长签发征求意见稿(The Transmission Draft)。审计组将包括修改后的报告提交给被审计单位,要求被审计单位就报告中的数据和事实以及被审计单位对审计建议的回应等进行核实,并书面反馈审计组。第三,向议会提交报告。将最后稿和被审计单位管理层的回应一并包括在审计长报告中提交给议会。

  此外,韩国审计监查院和法国审计法院由于机构形式的特殊以及审计报告的强制力,在审计组负责的前提下,又增加了一系列质量控制环节。如韩国审计监查院的审计报告主要由业务部门决定。审计组起草的审计报告主要由审计业务部门进行复核和审定,审定的审计报告需要提交法律事务和质量管理部门审核,但这两个部门提供的都是第三方审核意见,不影响业务部门的决定权。法国审计法院的审计报告主要由审计法庭决定。审计组起草审计报告(预审报告),法律规定审计法院院长或庭长均不能干预审计报告的撰写。审计法庭通过征求检察院意见、听取被审计单位陈述、举行多次集体审议等方式,汇总各方面意见之后写成审计报告草稿向审计法院院长汇报。审计法庭作为一个整体对全部审计结论负责。

  三、构建以审计组组长全程负责制为核心的审计业务流程

  针对当前审计业务流程上下半场分离、业务管理与行政管理双轨并行、各个环节负责主体不一等问题,参考司法改革中提出的“让审理者裁判,让裁判者负责”的思路以及其他国家审计组组长负责制,建议应当构建以审计组组长全程负责制为核心的审计业务流程。

  (一)审计组组长全程负责制的主要内涵。

  审计组组长全程负责制指在一个审计项目中,从送达审计通知书至出具审计结论类文书的全部过程由审计组组长全面负责,具体日常审计事务由审计组组长决定或委托副组长、主审及其他人负责,重大事项可以与相关司局会商或提请召开审计业务会议,最终审计成果由审计组组长确定、签发并承担主要责任。

  审计组组长全程负责制是一种业务组织管理方式,对于重大审计事项必须进行集体讨论,对于确立审计成果必须通过审计组业务会议,疑难事项需要及时向相关领导汇报,征求意见或提请召开署审计业务会议。特别说明的是,实行审计组组长全程负责制,要处理好审计组组长签发审计报告与审计机关负责人签发行政公文之间的关系。为保证审计组组长负责制与公文处理办法不冲突,可以参考美国审计署审计报告的概要(highlights)形式,拟1页左右的审计署函,简要介绍审计项目基本情况,该函遵循《国家行政公文处理办法》[3]由主要负责人签发、加盖审计机关公章,函后附审计报告,审计报告首页或落款由审计组组长签字。

  (二)审计组组长全程负责制具体内容。

  1.根据项目类型确定审计组。

  在审计计划阶段,根据细化和分解审计目标,统筹考虑安排哪些审计项目作为载体来实现这些审计目标,并根据审计项目的性质、规模、风险等指标确定审计组及组长。一是一般审计项目,如预算执行审计、政策落实跟踪审计等,由派出局或特派办负责人任审计组组长。二是重大审计项目,如省部级经济责任审计项目、全国统一组织大项目,可以成立联合审计组或项目领导小组,由署领导或业务司司长担任联合审计组组长或项目领导小组组长。三是临时交办的短平快项目,视情况由相关业务部门统一组织并由署领导确定审计组组长人选。

  2.审计组组长负责审计项目全面工作。

  一是审计计划阶段。审计组组长确定后,应当由审计组组长根据审计目标确定审计范围、审计重点、组成人员并据此组织审计资源配置和相关服务购买。重大审计项目的审计组组长还应负责组织试点审计以及编制审计工作方案,部署相应的工作组织安排。

  二是审计实施阶段。审计组组长应当全面负责编制或者审定审计实施方案、确定审计思路和重点、检查督导审计组成员的工作、审核审计工作底稿和审计证据、配置和管理审计组资源、与被审计单位交换意见等工作。对于重大疑难问题审计组组长可以与相关业务司局会商,有权提请召开审计业务会议审定。审计组组长可以向分管署领导提出申请,经批准就难以把握的重大事项提请审计业务会议审定。审计业务会议组成人员包括全体署领导、相关业务司局主要负责人、法规部门主要负责人等。

  三是审计报告阶段。审计组组长应当对审计项目的总体质量负责,组织编制并审核起草的审计报告等信息,并自行确定质量控制方法,签发审计报告和结论类文书。对相关审计文书的质量控制方法及过程必须全过程记录,审计机关应当组织定期质量检查或不定期抽查巡查。

  四是审计项目全过程中,审计组组长都必须充分听取法律部门和技术部门相关意见。在法规适用方面,根据十八届四中全会决定及中办国办《关于推行法律顾问制度和公职律师公司律师制度的意见》规定,党政机关讨论、决定重大事项前,应当听取法律顾问、公职律师的法律意见,因此,对于各审计项目法规适用部分应当按照层级报法规司或特派办法规处法律顾问审核确认;需要移送的案件线索根据移送单位级别报法规司或特派办法规处法律顾问审核或组织会商。在技术方法方面,采取大数据审计工作模式的,需要提取数据、申请协助数据分析等,需要向数据管理部门提出申请,审计过程中出现技术方法方面的问题,应当征求数据管理部门和信息技术部门的意见。

  3.审计机关应当为审计组工作提供保障措施。

  审计机关应当适时对各审计组工作情况进行评估并提供必要支持。一是职业胜任能力评估。确定审计组组长职业胜任标准,明确审计组组长权力清单和责任清单。按照标准和清单对审计组组长进行定期评估,对于评估优秀的一般审计项目组长可以考虑担任重大审计项目组长。对于评估不过关的审计组组长应当进行再培训,待合格后才能继续担任审计组组长。二是审计资源支持。针对审计力量严重不足的现状,进一步完善规定,把购买服务政策用足用活,如提高购买服务的费用标准,扩大购买对象,既可向机构和个人购买服务,也可以向机构购买技术和产品;再如充分利用内审力量,形成监督合力。针对审计署与地方审计机关配合不足等问题,加强与地方审计机关在统一组织大项目、政策落实跟踪审计项目等工作中的联动和协作,贯通最先一公里到最后一公里。

  (三)审计组组长全程负责制下业务部门、法规部门的职责调整。

  审计组组长全程负责制下,业务部门、法规部门不再承担冗杂的质量控制职责,职责也应当随之调整。

  1.业务部门职责。

  业务部门主要承担三类职责。

  一是部分重大项目及临时交办项目的组织工作。这类项目中业务部门负责人职责同审计组组长职责一致。

  二是审计信息深加工职责。考虑到各审计组主要聚焦于具体审计项目的实施,角度分散,站位不高,如调研中反映,对于不同审计项目反映的同类问题,有的审计组从预算分配方面开展,有的审计组从专项资金使用条线核查,有的审计组从项目落实上反映,有的从银行融资角度反映,起草的信息难以匹配党中央、国务院的决策需求。因此,建议将审计成果再利用职责从审计组职责中剥离出来,由相关业务司专职负责信息起草和成果深加工。相关业务司立足需求导向,从信息使用者的角度对审计查处的具体问题进行汇总、分析、研判,业务部门可以对这些备案的信息进行通盘考虑、深入加工,为党和国家提供更高层次的决策参考。

  三是业务指导职责。业务部门应当对各审计组乃至全国审计机关提供指导,包括行业前沿政策分析、审计案例指导、技术方法指导等,有条件的业务部门可以探索整合相关行业数据进行趋势性分析,为审计组提供方向支撑。

  2.法规部门职责。

  法规部门主要承担三类职责。

  一是立法职责。承担审计法律、行政法规、规章制度、审计准则和指南的起草工作;负责机关有关规范性文件合法性审核;组织实施审计机关普法依法治理工作;指导地方审计机关的法制工作。

  二是复议诉讼办理职责。依法办理行政复议、行政诉讼或国务院裁决中的有关事项。

  三是法律咨询职责。负责与公安部等相关部门对重大案件(事项)的移送协调。执行法律顾问制度和公职律师制度,对各审计组提出的法律咨询事项进行研究、提出法律意见。

  3.其他新成立部门职责。

  围绕审计组组长负责制,可以适当成立其他常设或非常设机构,如项目质量责任追究委员会,由法规司和相关业务司组成,组织定期质量检查和不定期巡查抽查,同时对审计组组长履职情况进行评估。一旦在检查中发现相关质量问题,署内项目质量责任追究委员会应当对审计组提起质询,听取多方意见后决定是否进行问责。

  [1] 国家审计准则第177条。

  [2] 数据来源《审计结果公告》(2016年第31号)。

  [3] 《国家行政公文处理办法》第28条规定,以本机关名义制发的上行文,由主要负责人或主持工作的负责人签发,以本机关名义制发的下行文或平行文,由主要负责人或者由主要负责人授权的其他负责人签发。